B 12 KR 10/02 R

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Landessozialgerichts vom 20. November 2001 aufgehoben. Die Sache wird zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Landessozialgericht zurückverwiesen, soweit das Landessozialgericht über den Bescheid vom 11. Dezember 1996 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 23. Februar 1998 und des Widerspruchsbescheides vom 20. Mai 1998 entschieden hat.

Gründe:

I

Streitig sind Gesamtsozialversicherungsbeiträge auf Prämien für eine Direktversicherung.

Die Klägerin ist im Güterfernverkehr tätig und an den in diesem Wirtschaftsbereich geltenden Lohntarifvertrag gebunden. Sie beschäftigt zahlreiche Arbeitnehmer, für die sie seit 1986 mit einem Versicherungsunternehmen Kapitalversicherungsverträge auf den Todes- und Erlebensfall abgeschlossen hat. Die Klägerin ist Versicherungsnehmerin dieser Verträge. Sie zahlt die Direktversicherungsbeiträge (im Folgenden: Prämien) unmittelbar an das Versicherungsunternehmen. Die Prämien wurden zunächst monatlich, später jährlich entrichtet. Die Klägerin hat auf die Versicherungsprämien Pauschalsteuer nach § 40b Einkommensteuergesetz (EStG), jedoch keine Sozialversicherungsbeiträge entrichtet.

Auf Grund einer im November 1996 durchgeführten (ersten) Betriebsprüfung stellte die beklagte Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) mit Bescheid vom 11. Dezember 1996 fest, die Klägerin habe für zahlreiche namentlich benannte Arbeitnehmer für November 1992 bis Dezember 1995 insgesamt 238.684,72 DM Gesamtsozialversicherungsbeiträge nachzuzahlen. Die Prämien für eine Direktversicherung, die im Wege durch Abzug vom laufenden Gehalt gezahlt werden, gehörten trotz Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt, da sie nicht zusätzlich zum Gehalt gezahlt worden seien. Die Klägerin hat Widerspruch eingelegt. Die Beklagte hat dem Widerspruch mit Bescheid vom 23. Februar 1998 teilweise abgeholfen und die Beitragsforderung auf 232.228,10 DM berichtigt. Im Übrigen hat sie den Widerspruch mit Widerspruchsbescheid vom 20. Mai 1998 zurückgewiesen.

Die Klägerin hat Klage erhoben. Die Versicherungsprämien seien aus freiwilligen, übertariflichen Zahlungen und nicht aus Lohnerhöhungen finanziert worden. Während des Klageverfahrens fand eine weitere (zweite) Betriebsprüfung statt, auf deren Grundlage die Beklagte mit Bescheid vom 10. Mai 1999 für Januar 1996 bis Dezember 1998 159.639,68 DM Gesamtsozialversicherungsbeiträge auf Direktversicherungsbeiträge festsetzte. Dieser Bescheid enthielt den Hinweis, dass er gemäß § 96 des Sozialgerichtsgesetzes (SGG) Gegenstand des Verfahrens werde. Das Sozialgericht (SG) hat mit Urteil vom 30. November 1999 die Bescheide vom 11. Dezember 1996 und 23. Februar 1998 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 20. Mai 1998 sowie den Bescheid vom 10. Mai 1999 abgeändert und die Beklagte verurteilt, der Klägerin die für Dezember 1991 bis Dezember 1996 entrichteten Beiträge zu erstatten. Im Übrigen hat es die Klage abgewiesen. Die Prämien für die Direktversicherung seien zwar beitragspflichtig, weil die Klägerin sie nicht zusätzlich zum Lohn oder Gehalt gezahlt habe. Die Beklagte sei aber bis Dezember 1996 auf Grund eines sozialrechtlichen Herstellungsanspruchs nicht berechtigt, Beiträge nachzufordern. Die früher für die Betriebsprüfungen zuständigen Krankenkassen hätten der Klägerin mitgeteilt, es gebe keine Beanstandungen. Seit Bekanntgabe des ersten angefochtenen Bescheides könne sich die Klägerin hierauf jedoch nicht mehr berufen.

Die Klägerin und die Beklagte haben gegen das Urteil des SG Berufung eingelegt. Während des Berufungsverfahrens hat die Beklagte ihren Bescheid vom 10. Mai 1999 teilweise zurückgenommen und die entsprechende Beitragsforderung auf 149.106,78 DM verringert (Bescheid vom 18. Mai 2000). Die Klägerin hat im Berufungsverfahren beantragt, unter Änderung des Urteils des SG sämtliche Beitragsbescheide in vollem Umfang aufzuheben und die Beklagte zu verurteilen, die Beiträge für die Direktversicherung zurückzuzahlen. Die Prämien seien aus zusätzlichen Mitteln und nicht aus Arbeitslohn entrichtet worden. Im Übrigen habe sie ab September 1997 die Finanzierung der Direktversicherung umgestellt und verwende dazu seither Sonderzahlungen. Die Beklagte hat eine Aufhebung des Urteils des SG beantragt, soweit ihre Bescheide aufgehoben worden waren und sie zur Rückzahlung der Beiträge bis 1996 verurteilt worden war. Diese Beiträge seien von der Klägerin zu Recht gezahlt worden. Ein Herstellungsanspruch, der zur Erstattung dieser Beiträge führen könne, sei auf Grund früherer Betriebsprüfungen von Krankenkassen nicht gegeben.

Das Landessozialgericht (LSG) hat fünf Arbeitnehmer (Beigeladene 11 bis 15), deren Kranken- und Pflegekassen (Beigeladene zu 2 bis 9), die Bundesanstalt für Arbeit (jetzt: Bundesagentur für Arbeit (BA), Beigeladene zu 1) sowie die Landesversicherungsanstalt ((LVA), Beigeladene zu 10) beigeladen. Das LSG hat mit Urteil vom 20. November 2001 auf die Berufung der Klägerin das Urteil des SG geändert und die angefochtenen Bescheide in vollem Umfang aufgehoben. Die Berufung der beklagten BfA hat es zurückgewiesen. Auf die Versicherungsprämien seien keine Beiträge zu entrichten. Die pauschalversteuerten Prämien seien iS des § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 3 der Arbeitsentgeltverordnung (ArEV) zusätzlich zu den Löhnen oder Gehältern gewährt worden und damit nicht dem beitragspflichtigen Arbeitsentgelt zuzurechnen. "Zusätzlich gewährt" bedeute nach der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) (BSGE 81, 21 = SozR 3-5375 § 2 Nr 1) nicht, dass die Leistungen des Arbeitgebers ohne Rechtsgrundlage, sondern dass sie neben dem Arbeitsentgelt entrichtet würden. Dies treffe hier zu. Die Prämien für die Direktversicherung seien vom Arbeitgeber zusätzlich gezahlt, wenn sie von ihm zweckgebunden entrichtet werden. Im Übrigen sei es Zweck des § 40b EStG, Vorsorgebeiträge zu begünstigen. Diesen Zweck mache sich § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 3 ArEV zu Eigen und nehme diese Leistungen von der Beitragspflicht aus.

Die beklagte BfA hat Revision eingelegt. Während des Revisionsverfahrens hat sie auf Grund einer weiteren (dritten) Betriebsprüfung für die Zeit ab 1999 den Bescheid vom 8. Dezember 2003 erlassen und auch hier darauf hingewiesen, er werde gemäß § 96 SGG Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Zur Begründung ihrer Revision rügt die Beklagte eine Verletzung des § 14 Abs 1 und des § 17 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch - Gemeinsame Vorschriften für die Sozialversicherung (SGB IV) iVm § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 3 ArEV. Beiträge zur Direktversicherung seien nicht "zusätzlich" vom Arbeitgeber "neben" dem Gehalt geleistet, sondern vom Arbeitnehmer finanziert, wenn dieser zu Gunsten der Direktversicherung ganz oder teilweise auf entsprechende Gehaltserhöhungen verzichte. Bereits der Abzug des Beitrags zur Direktversicherung in der Gehaltsabrechnung belege die Finanzierung durch den Versicherten.

Die Beklagte sowie die Beigeladenen zu 8) und 9) beantragen,
das Urteil des LSG vom 20. November 2001 aufzuheben, das Urteil des SG vom 30. November 1999 zu ändern und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie hält das Urteil des LSG für zutreffend.

Die Beigeladenen zu 1) bis 3), 6) und 7) haben keinen Antrag gestellt, sich jedoch den Ausführungen der Beklagten angeschlossen. Die übrigen Beigeladenen habe keinen Antrag gestellt und sich zur Sache nicht geäußert.

Die Beteiligten waren in der mündlichen Verhandlung vor dem BSG darin einig, dass die Beklagte das Vorbringen der Klägerin im Prozess als fristgerechte Widersprüche gegen die Bescheide vom 10. Mai 1999 mit Änderungsbescheid vom 18. Mai 2000 und vom 8. Dezember 2003 ansieht und Widerspruchsbescheide erteilt, falls der Senat entscheidet, dass diese Bescheide nicht nach § 96 SGG Gegenstand des Verfahrens geworden sind.

II

Die Revision der Beklagten ist begründet. Das Urteil des LSG war aufzuheben. Soweit das LSG über den Bescheid vom 11. Dezember 1996 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 23. Februar 1998 und des Widerspruchsbescheides vom 20. Mai 1998 entschieden hat, war die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Berufungsgericht zurückzuverweisen.

1. Gegenstand des Verfahrens ist nur der nach der ersten Betriebsprüfung ergangene Ausgangsbescheid.

a) Die Beklagte hat auf Grund von drei Betriebsprüfungen nach § 28p Abs 1 Satz 5 SGB IV drei Beitragsbescheide für drei verschiedene, allerdings aufeinanderfolgende Zeiträume erlassen: Auf Grund der ersten Betriebsprüfung erging der Ausgangsbescheid vom 11. Dezember 1996 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 23. Februar 1998 und des Widerspruchsbescheides vom 20. Mai 1998, der Beiträge für die Zeit bis Ende 1995 betraf. Auf Grund der zweiten Betriebsprüfung erließ die Beklagte während des erstinstanzlichen Verfahrens den Bescheid vom 10. Mai 1999 mit dem während des Berufungsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 18. Mai 2000, der Beiträge für die Zeit von Januar 1996 bis Dezember 1998 zum Gegenstand hatte. Auf Grund einer dritten Betriebsprüfung erging während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 8. Dezember 2003, der Beiträge für die Zeit ab 1999 festsetzte.

b) Gegenstand des Verfahrens ist der auf Grund der ersten Betriebsprüfung ergangene Ausgangsbescheid vom 11. Dezember 1996 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 23. Februar 1998 und des Widerspruchsbescheides vom 20. Mai 1998.

c) Der auf Grund der zweiten Betriebsprüfung ergangene Bescheid vom 10. Mai 1999 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 18. Mai 2000 ist nicht nach § 96 SGG Gegenstand des Verfahrens geworden. Durch diesen Bescheid wird der auf Grund der ersten Betriebsprüfung ergangene Ausgangsbescheid, der einen früheren Zeitraum betraf, weder abgeändert noch ersetzt.

d) Eine entsprechende Anwendung des § 96 SGG auf Sachverhalte der vorliegenden Art, in denen ein Rentenversicherungsträger auf Grund verschiedener Betriebsprüfungen Beitragsbescheide für verschiedene, wenn auch einander folgende Zeiträume erlässt, ist abzulehnen. Zwar hat der Senat früher die Einbeziehung ähnlicher Folgebescheide in das Verfahren anerkannt (Urteil vom 22. Mai 1974 - 12 RK 7/73 - USK 7454 S 211, 215; Urteil vom 30. November 1978 in BSGE 47, 201, 202 = SozR 1500 § 96 Nr 14). Diese Rechtsprechung setzt der Senat für Sachverhalte der vorliegenden Art nicht fort, zumal eine ausdehnende Anwendung des § 96 SGG in jüngster Zeit auch in anderen Bereichen abgelehnt worden ist, weil sie sich als unzweckmäßig erwiesen hat.

e) Die Einbeziehung der auf Grund der weiteren Betriebsprüfungen ergangenen Bescheide im Wege einer entsprechenden Anwendung des § 96 SGG ist nicht geboten. Sie geht in diesen Fällen über den Sinn und Zweck der Vorschrift, die Prozessökonomie zu fördern, hinaus, weil sie zu einer erheblichen Komplizierung gerichtlicher Verfahren zu führen droht. So kann es, wenn in einem Folgebescheid oder sogar mehreren Folgebescheiden weitere Streitpunkte hinzukommen, zu einer Häufung von Streitgegenständen im Prozess kommen. Beitragsbescheide auf Grund mehrerer Betriebsprüfungen, die regelmäßig nur im Abstand von einigen Jahren durchgeführt werden, würden sich wegen der Personalfluktuation in den Betrieben auf immer mehr Beschäftigte erstrecken. Diese müssten ebenso wie ihre Krankenkassen notwendig beigeladen werden. Eine derartige Ausweitung erschwert einen baldigen Abschluss des Verfahrens. Es mag zutreffen, dass es auch Bescheide auf Grund mehrerer Betriebsprüfungen gibt, bei denen die umstrittenen Fragen und die betroffenen Beschäftigten ganz oder weitgehend identisch sind. Davon, ob eine zu große Ausweitung eines Prozesses droht oder ob der Prozess auch bei Anwendung des § 96 SGG übersehbar bliebe sowie von der Unsicherheit hierüber in Zweifelsfällen, kann die Anwendung des § 96 SGG indes nicht abhängen. Vielmehr muss der Rentenversicherungsträger hierüber schon bei der Erteilung der Rechtsmittelbelehrung in dem Bescheid, der auf Grund einer weiteren Betriebsprüfung für eine weitere Zeit ergeht, möglichst zweifelsfrei entscheiden können. Dieses ist, wenn einer Komplizierung von Verfahren sicher vorgebeugt werden soll, nur gewährleistet, wenn die entsprechende Anwendung des § 96 SGG bei dem genannten Sachverhalt allgemein abgelehnt wird. Bei diesem Ergebnis bleibt es Arbeitgeber und Rentenversicherungsträger überlassen, ob sie wegen der Bescheide, die auf weitere Betriebsprüfungen hin für spätere Zeiten ergehen, jeweils eigene Verfahren vollständig durchführen oder sie aus verfahrensökonomischen Gründen bis zum Abschluss des ersten Verfahrens ruhen lassen, um dessen Ergebnis für die Folgezeit zu übernehmen.

f) Aus Gründen einer drohenden Überfrachtung von Verfahren haben in letzter Zeit mehrere Senate des BSG zu vergleichbaren anderen Zusammenhängen ebenfalls eine entsprechende Anwendung des § 96 SGG abgelehnt. So entscheidet der 6. Senat seit dem Urteil vom 20. März 1996 (BSGE 78, 98 = SozR 3-2500 § 87 Nr 12) unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung, dass § 96 SGG keine Anwendung findet, wenn während eines laufenden Honorarstreitverfahrens weitere Bescheide ergehen, die den Honoraranspruch des Vertragsarztes für spätere Abrechnungsquartale regeln. Im Anschluss an diese Entscheidung hat der 3. Senat mit Urteil vom 16. April 1998 (SozR 3-5415 § 24 Nr 17) entschieden, dass jedenfalls Bescheide, welche die Künstlersozialabgabepflicht eines Unternehmens für einen Folgezeitraum betreffen, nicht in ein gerichtliches Verfahren zu einem früheren Zeitraum einbezogen werden. In diese Richtung geht auch das Urteil des 2. Senats vom 9. Dezember 2003 (demnächst in BSGE 92 = SozR 4-2700 § 160 Nr 1) zu Veranlagungsbescheiden in der Unfallversicherung.

g) Im Beitragsrecht der freiwilligen Krankenversicherung hat der erkennende 12. Senat allerdings bisher daran festgehalten, dass Bescheide für anschließende Zeiträume entsprechend § 96 SGG einbezogen werden (Urteil vom 23. Februar 1995 in BSGE 76, 34 = SozR 3-2500 § 240 Nr 19; Urteil vom 26. September 1996 in BSGE 79, 133 = SozR 3-2500 § 240 Nr 27; Urteil vom 23. September 1999 in SozR 3-2500 § 240 Nr 31). In diesen Verfahren ging es jedoch lediglich um die Beitragsbemessung für ein einziges Mitglied einer Krankenkasse wegen derselben streitigen Rechtsfrage. Bei solchen Sachverhalten besteht die Gefahr einer Ausuferung von Prozessen anders als in Verfahren der vorliegenden Art in der Regel nicht. Die Krankenkassen und die Gerichte können daher jedenfalls dann, wenn in der freiwilligen Krankenversicherung Beitragsbescheide für Folgezeiten und nur wegen derselben Rechtsfrage ergehen, § 96 SGG einstweilen weiter anwenden.

h) Der auf Grund der zweiten Betriebsprüfung ergangene Bescheid vom 10. Mai 1999 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 18. Mai 2000 ist auch nicht auf Grund einer Klageänderung (Klageerweiterung) Gegenstand des Verfahrens geworden. Das LSG hat eine solche Klageänderung nach § 99 Abs 1 SGG nicht wegen Sachdienlichkeit, sondern nur wegen der Einwilligung der Beklagten als zulässig angesehen. Die Klageerweiterung wegen Einwilligung war jedoch nur bei Einwilligung aller Beteiligten zulässig, die nicht eingeholt worden ist. Im Übrigen ist fraglich, ob das LSG bei einer zulässigen Klageänderung in der Sache hätte entscheiden können, weil für die Zulässigkeit der Klage möglicherweise ein Widerspruchsverfahren erforderlich war. Der Senat hat hiernach das Urteil des LSG zu dem auf Grund der zweiten Betriebsprüfung ergangenen Bescheid aufgehoben. Einer weitergehenden Entscheidung bedurfte es insoweit nicht, weil sich Klägerin und Beklagte in der mündlichen Verhandlung darauf verständigt haben, dass die Beklagte das Vorbringen der Klägerin im Prozess als fristgerechten Widerspruch gegen den auf Grund der zweiten Betriebsprüfung ergangenen Bescheid vom 10. Mai 1999 mit Änderungsbescheid vom 18. Mai 2000 ansieht und einen Widerspruchsbescheid erteilt.

i) Diese Einigung bezieht sich auch auf den auf Grund der dritten Betriebsprüfung während des Revisionsverfahrens ergangenen Bescheid vom 8. Dezember 2003. Dieser Bescheid ist nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens und nicht einmal nach § 171 Abs 2 SGG Gegenstand eines erstinstanzlichen Verfahrens geworden, weil § 96 SGG auch für diesen Bescheid nicht gilt. Eine Einbeziehung im Wege einer Klageänderung scheidet im Revisionsverfahren nach § 168 Satz 1 SGG aus.

2. Die Rechtmäßigkeit des Ausgangsbescheides vom 11. Dezember 1996 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 23. Februar 1998 und des Widerspruchsbescheides vom 20. Mai 1998, über den hiernach allein zu entscheiden ist, kann der Senat nicht abschließend beurteilen. Das LSG hat angenommen, dass die von der Klägerin für ihre Beschäftigten gezahlten und pauschalversteuerten Versicherungsprämien zusätzlich zu den Löhnen und Gehältern gewährt worden seien. Es hat auf dieser Grundlage die Direktversicherungsbeiträge nach § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 3 ArEV nicht dem Arbeitsentgelt zugerechnet, sie als beitragsfrei betrachtet und den Bescheid als rechtswidrig angesehen. Ob das Merkmal der Zusätzlichkeit iS von § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 3 ArEV erfüllt ist, kann indes auf Grund der bisher getroffenen Feststellungen des LSG nicht abschließend beurteilt werden und bedarf weiterer Klärung.

a) Bemessungsgrundlage für die Beiträge abhängig Beschäftigter (hier für Beiträge bis Dezember 1995) ist in der Kranken-, Pflege-, Renten- und Arbeitslosenversicherung jeweils das Arbeitsentgelt des Beschäftigten (§ 226 Abs 1 Nr 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch - Gesetzliche Krankenversicherung (SGB V), § 57 Abs 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch - Soziale Pflegeversicherung (SGB XI) iVm § 226 Abs 1 Nr 1 SGB V; § 162 Nr 1 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch - Gesetzliche Rentenversicherung (SGB VI), § 175 Abs 1 Satz 1 Nr 1 des Arbeitsförderungsgesetzes (AFG) heute § 342 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch - Arbeitsförderung (SGB III)). Arbeitsentgelt sind alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung, gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie geleistet werden und ob sie unmittelbar aus der Beschäftigung oder im Zusammenhang mit ihr erzielt werden (§ 14 Abs 1 Satz 1 SGB IV).

b) Aufwendungen des Arbeitgebers für eine betriebliche Altersversorgung des Arbeitnehmers in Form einer Direktversicherung sind im Grundsatz ebenfalls Arbeitsentgelt iS dieser Vorschrift. Bei der Direktversicherung handelt es sich um eine vom Arbeitgeber als Versicherungsnehmer mit einem Versicherungsunternehmen im Wege einer Gruppen- oder Einzelversicherung auf den Todes- oder Erlebensfall des Arbeitnehmers (Versicherten) abgeschlossene Kapitalversicherung, bei der der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind (vgl § 1 Abs 2 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) vom 19. Dezember 1974, BGBl I 3610). Als Versicherungsnehmer ist der Arbeitgeber zur Zahlung der Prämien verpflichtet (vgl Küttner/Kreitner, Personalbuch, 11. Aufl 2004, Betriebliche Altersversorgung, RdNr 26 ff). Nach den Feststellungen des LSG dienten die von der Klägerin entrichteten Prämien der Finanzierung einer solchen Direktversicherung.

Sowohl im Beitragsrecht als auch im Steuerrecht werden bereits die Zuwendungen zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung (hier: Direktversicherungsprämien), nicht erst der Versorgungsbezug nach Eintritt des Leistungsfalles, als zusätzlicher geldwerter Vorteil des Arbeitnehmers und damit als Gegenleistung für geleistete Arbeit gewertet. Im Steuerrecht gelten die vom Arbeitgeber gezahlten Versicherungsprämien als dem Arbeitnehmer zur eigenen Verwendung überlassen. Sie stellen im Zeitpunkt ihrer Zahlung beim Arbeitnehmer zugeflossenen Arbeitslohn dar (§ 2 Abs 2 Nr 3 Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV); BFH Urteil vom 31. Oktober 1957, BFHE 66, 8 = BStBl III 1958, 4) und unterliegen der Lohnsteuerpflicht. Nach § 40b Abs 1 Satz 1 und 2 EStG kann der Arbeitgeber jedoch die Lohnsteuer von den Beiträgen für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers mit einem Pauschalsteuersatz von 20 vH der Beiträge erheben, wenn die Versicherung nicht auf den Erlebensfall eines früheren als des 60. Lebensjahres abgeschlossen und eine vorzeitige Kündigung des Versicherungsvertrages durch den Arbeitnehmer ausgeschlossen ist. Eine zulässige Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG ist hier nach den Feststellungen des LSG vorgenommen worden.

c) Die Pauschalbesteuerung von Prämien für eine Direktversicherung kann zur Beitragsfreiheit der Prämien in der Sozialversicherung beitragen. Es muss allerdings ihre Zusätzlichkeit zum Arbeitsentgelt hinzutreten.

Die ArEV knüpft an die Pauschalbesteuerung der Prämien nach § 40b EStG an, der durch § 19 BetrAVG ins EStG eingefügt worden ist. Die Finanzverwaltung verlangt insoweit nicht, dass die Zuwendungen oder Beiträge zusätzlich zum Lohn oder Gehalt gezahlt werden (vgl etwa Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 26. Juli 1976, DB 1976, 1647 f; Abschnitt 96 Abs 2 der Lohnsteuer-Richtlinien 1978 vom 30. November 1977, BStBl 1977, 576). Die Sozialversicherungsträger sind der Vorgehensweise der Finanzbehörden zunächst uneingeschränkt gefolgt und haben pauschalversteuerte Prämien auch dann als beitragsfrei angesehen, wenn sie aus dem Arbeitsentgelt des Arbeitnehmers finanziert wurden (vgl Buczko, DAngVers 1998, 121, 130; Besprechungsergebnisse vom 15./16. Februar 1977, vgl Die Beiträge 1977 S 77 und vom 3./4./5. November 1980, Die Beiträge 1981 S 36, 47). Obwohl in der Ursprungsfassung der ArEV vom 6. Juli 1977 (BGBl I 1208) das Zusätzlichkeitserfordernis nicht ausdrücklich erwähnt war, änderten die Sozialversicherungsträger ihre Praxis ab 1980. Sie erkannten, dass § 17 Satz 1 Nr 1 SGB IV in der ursprünglichen Fassung des SGB IV vom 23. Dezember 1976 (BGBl I 3845) eine Ausnahme vom Arbeitsentgelt nur für Prämien zuließ, die zusätzlich zu Löhnen und Gehältern gewährt wurden. Durch die Verordnung (VO) zur Änderung der ArEV vom 12. Dezember 1989 (BGBl I 2177) wurde § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 3 ArEV neu gefasst und das Zusätzlichkeitskriterium nunmehr ausdrücklich in der ArEV genannt. Danach sind Direktversicherungsbeiträge nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen und damit beitragsfrei, soweit der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschalsteuersatz erheben kann und er die Lohnsteuer nicht nach den Vorschriften der §§ 39b, 39c und 39d EStG erhebt, wenn die Beiträge für eine Direktversicherung nach § 40b EStG (desgl Zuwendungen an eine Pensionskasse) zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden, soweit Satz 2 nichts Abweichendes vorschreibt und soweit der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschalsteuersatz erhebt.

Die in § 2 Abs 1 Satz 2 ArEV bezeichneten Ausschlussgründe kommen hier nicht in Betracht. Die Direktversicherung der Klägerin erfüllt nach den Feststellungen des LSG nicht die dort genannten besonderen Bedingungen für eine Gesamtversorgungszusage. Ob § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 3 ArEV eingreift, hängt hier vielmehr allein davon ab, ob die Klägerin die Prämien zusätzlich zu den Löhnen und Gehältern gewährt hat (Zusätzlichkeitskriterium) oder ob die Prämien aus den Löhnen oder Gehältern finanziert worden sind, die den Arbeitnehmern ohnehin zustanden. Hierzu hat das LSG keine ausreichenden Feststellungen getroffen.

Die vom 1. Januar 2002 an oder später in Kraft gesetzten Änderungen des § 17 SGB IV und des § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 3 durch Art 4 Nr 4 und Art 28 des Altersvermögensgesetzes (AVmG) vom 26. Juni 2001 (BGBl I 1310) sind hier noch nicht anzuwenden.

d) Werden die Prämien aus Lohn- und Gehaltsbestandteilen finanziert, dh vom Arbeitgeber an Stelle der von ihm geschuldeten Lohn- und Gehaltsbestandteilen gezahlt, fehlt es an der nach § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 3 ArEV verlangten Zusätzlichkeit. Der Umstand, dass dem Arbeitnehmer nicht der volle Lohn ausgezahlt wird, sondern Teile davon zur Finanzierung der Prämien verwendet werden, lässt die Beitragspflicht nicht entfallen. Die öffentlich-rechtliche Beitragsforderung ist mit der entgeltlichen Beschäftigung entstanden (näher Urteil vom 14. Juli 2004 - B 12 KR 1/04 R - zur Veröffentlichung in BSGE und SozR 4 vorgesehen). Sie erlischt nach dem hier anzuwendenden Recht nicht dadurch, dass das Arbeitsentgelt in besonderer Form oder zu bestimmten Zwecken (zB zur Finanzierung einer betrieblichen Altersversorgung) verwendet wird.

e) Demgegenüber ist das Zusätzlichkeitserfordernis des § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 3 ArEV erfüllt, wenn der Arbeitgeber die Prämien über das tarifvertraglich oder einzelvertraglich geschuldete Arbeitsentgelt hinaus entrichtet.

f) Das Zusätzlichkeitserfordernis des § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 3 ArEV ist in seiner hier anzuwendenden Fassung jedoch auch dann erfüllt, wenn die vom Arbeitgeber gezahlten Direktversicherungsbeiträge aus einer Entgeltumwandlung der nachstehend beschriebenen Art stammen.

Eine solche Entgeltumwandlung unterscheidet sich von einer bloßen Abrede über die Verwendung des laufenden Lohnes oder Gehaltes dadurch, dass die Gegenleistungspflicht des Arbeitgebers für die Zukunft durch Änderung des Arbeitsvertrages allgemein geändert wird. Die Schuld des Arbeitgebers, das Arbeitsentgelt zu zahlen, wird zukunftsgerichtet erneuert (noviert) und im Umfang einer Zusage zur Aufbringung der Prämien für eine Direktversicherung ersetzt. Der Gesetzgeber hat die so verstandene Entgeltumwandlung im AVmG aufgegriffen und in § 1 Abs 2 BetrAVG geregelt: Danach liegt eine Entgeltumwandlung zu Zwecken der betrieblichen Altersversorgung vor, wenn künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden (§ 1 Abs 2 BetrAVG in seiner vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2001 geltenden Fassung (Art 35 Abs 3 AVmG), § 1 Abs 2 Nr 3 BetrAVG in seiner ab dem 1. Januar 2002 geltenden Fassung (Art 35 Abs 1 AVmG)). Eine solche Entgeltumwandlung führt im Regelfall zu einer Absenkung des zuvor vereinbarten, durch Zahlung zu erfüllenden Anspruchs auf das regelmäßige Arbeitsentgelt. Durch die gleichzeitige Verpflichtung zur Zahlung der Prämien wird der Gesamtwert der geldwerten Vorteile und damit die Gegenleistung für geleistete Arbeit zwar in ihrer Höhe nicht geändert. Das beitragspflichtige Arbeitsentgelt wird aber durch eine zulässige Vereinbarung für die Zukunft um die dann nicht beitragspflichtigen Prämien gemindert. So gesehen bleibt dieser Teil des Arbeitsentgelts von vornherein beitragsfrei und wird nicht etwa als beitragspflichtiges Arbeitsentgelt nachträglich beitragsfrei gestellt.

g) Das Zusätzlichkeitserfordernis ist bei einer Entgeltumwandlung dieser Art für laufendes Arbeitsentgelt erst von dem Zeitpunkt an erfüllt, von dem an die Entgeltumwandlung für die Zukunft solche Teile des bisherigen laufenden Lohns und Gehalts der Direktversicherung zuführt, die einer Vereinbarung durch die Arbeitsvertragsparteien zugänglich sind. Entscheidend ist, wie sich die Gesamtvergütung nach dem Willen und der Regelung durch die Arbeitsvertragsparteien zukunftsgerichtet zusammensetzt. Vereinbaren diese, dass der Arbeitnehmer in der Zukunft neben laufendem Lohn oder Gehalt (Barlohn) einen geldwerten Vorteil dadurch erhält, dass der Arbeitgeber pauschalversteuerte Prämien für eine Direktversicherung zahlt, sind die Prämien nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen und damit beitragsfrei, soweit die Pauschalbesteuerung stattgefunden hat. Dabei ist es unerheblich, ob die Prämien im Vergleich zum bisherigen Entlohnungsgefüge vom Arbeitgeber zusätzlich aufgebracht werden oder ob sie - bei gleich bleibendem Gesamtvergütungsniveau - aus einer für die Zukunft vereinbarten Entgeltumwandlung laufender oder einmaliger Zahlungen des bisher gezahlten beitragspflichtigen Arbeitsentgelts stammen.

Die im AVmG beschlossenen Rechtsänderungen bestätigen diese Auslegung. Durch Art 28 Nr 1 des AVmG vom 26. Juni 2001 (BGBl I 1310) ist auch § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 3 ArEV neu gefasst worden. Danach gelten Beiträge und Zuwendungen nach § 40b EStG, die zusätzlich zu Löhnen und Gehältern gewährt werden nur dann nicht als Arbeitsentgelt, wenn sie nicht aus einer Entgeltumwandlung stammen. Dabei wird nicht zwischen laufend gezahltem Lohn oder Gehalt und Einmalzahlungen unterschieden, zumal das Recht auf Entgeltumwandlung gemäß § 1a BetrAVG sämtlichen Arbeitnehmern eingeräumt worden ist, also auch solchen, deren Arbeitgeber keine Sonderzahlungen, sondern nur laufenden Lohn oder laufendes Gehalt leistet. Aus dem Umstand, dass diese Änderung des § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 3 ArEV nach Art 35 Abs 8 AVmG erst am 1. Januar 2009 in Kraft tritt, folgt im Umkehrschluss, dass § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 3 ArEV in seiner auf den vorliegenden Fall noch anwendbaren alten Fassung auch dann erfüllt ist, wenn die Prämien zu einer Direktversicherung aus einer Entgeltumwandlung der beschriebenen Art stammen. Erst ab 1. Januar 2009 sollen aus einer Entgeltumwandlung finanzierte Prämien für eine Direktversicherung nach der dann anwendbaren Neufassung des § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 3 ArEV dem Arbeitsentgelt zugerechnet werden (vgl Bericht des Ausschusses für Arbeit und Sozialordnung zum AVmG, BT-Drucks 14/5150, S 55 zu Art 19a Nr 1).

h) Für tarifliche Sonderzuwendungen hat der Senat in seinem Urteil vom 21. August 1997 (BSGE 81, 21, 25 = SozR 3-5375 § 2 Nr 1) allerdings entschieden, dass § 17 Abs 1 SGB IV und § 2 Abs 1 Nr 3 ArEV nicht in jedem Falle zusätzliche Leistungen (hier Prämien) über das ohnehin geschuldete Arbeitsentgelt verlangt, wie dies zB für die in § 40 Abs 2 EStG genannten zusätzlichen Leistungen zum Arbeitslohn der Fall ist (BSGE 81, 21, 25 = SozR 3-5375 § 2 Nr 1). Maßgebend sei vielmehr die Zusammensetzung der Entlohnung durch verschiedene "Lohnbestandteile". Der Senat hat dabei für die Zusätzlichkeit iS des § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 3 ArEV bereits ausreichen lassen, dass die Prämien aus Sonderzahlungen entrichtet wurden. Hiervon konnten Arbeitgeber und Versicherungsträger bisher ausgehen. Nach der durch das AVmG eingetretenen Rechtsentwicklung ist jedoch fraglich, ob eine sozialversicherungsrechtlich beachtliche Entgeltumwandlung auch in den Fällen vorliegt, in denen die Arbeitsvertragsparteien lediglich vereinbaren, die tariflich zu zahlende Sonderzuwendung (zB Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld) zur Finanzierung einer Direktversicherungsprämie zu verwenden. Vielmehr könnte künftig für die Ausnahme vom beitragspflichtigen Arbeitsentgelt eine zukunftsgerichtete Entgeltumwandlung der bisherigen Sonderzahlung wie beim laufenden Arbeitsentgelt erforderlich sein.

3. Das LSG hat bisher keine hinreichenden Feststellungen dazu getroffen, welche Vereinbarungen der Zahlung der Prämien zu Grunde lagen. Es kommen folgende Möglichkeiten in Betracht: Hat die tarifgebundene Klägerin ihren Beschäftigten nicht den vollen Tariflohn ausgezahlt, sondern auf Grund einer Tilgungsbestimmung der Beschäftigten Teile des Tariflohns für die Prämien verwandt, ist das Zusätzlichkeitserfordernis des § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 3 ArEV nicht erfüllt. Hierfür könnte der Vermerk der Betriebsprüferin vom 30. Januar 1998 sowie die in den Verwaltungsakten befindliche und vom LSG in Bezug genommene Lohnabrechnung sprechen. Dort wird die "Direktversicherung" in Form eines Abzugspostens ausgewiesen. Fraglich ist jedoch, ob dadurch der Auszahlungsbetrag tatsächlich gemindert worden ist. - Hat die Klägerin demgegenüber den vollen Tariflohn und darüber hinaus Arbeitnehmern - je nach Wahl - einen übertariflichen Lohn oder statt dessen Prämien gezahlt, ist das Zusätzlichkeitserfordernis des § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 3 ArEV erfüllt. Hierauf deuten Ausführungen und Beweisangebote der Klägerin in den Tatsacheninstanzen hin, denen das LSG bisher nicht nachgegangen ist. - Schließlich kommen Mischformen der vorstehenden Möglichkeiten in Betracht, wenn die Direktversicherung teilweise aus Tariflohn, teilweise als übertarifliche Arbeitgeberleistung finanziert worden ist.

4. Die erforderlichen Feststellungen sind bisher nicht im Hinblick auf einen von der Klägerin geltend gemachten Vertrauensschutz entbehrlich, der einem Beitragsanspruch entgegenstehe. Die Beitragsforderung für die Jahre 1992 bis 1995 war bei ihrer Feststellung im November 1996 nicht verjährt (vgl § 25 Abs 1 SGB IV). Sie war auch nicht verwirkt. Ein Verwirkungstatbestand ist bisher nicht festgestellt. Das Rechtsinstitut der Verwirkung ist als Ausprägung des Grundsatzes von Treu und Glauben (§ 242 des Bürgerlichen Gesetzbuches) auch für das Sozialversicherungsrecht und insbesondere für die Nachforderung von Beiträgen zur Sozialversicherung anerkannt (BSGE 47, 194, 196 = SozR 2200 § 1399 Nr 11 mwN; BSG Urteil vom 23. Mai 1989 - 12 RK 23/88, USK 8964). Inwiefern die Beklagte oder vorher eine Einzugsstelle der Klägerin durch ein konkretes Verhalten das Vertrauen vermittelt hat, die Prämien seien unter den genannten noch festzustellenden Umständen in jedem Fall beitragsfrei, ist bisher nicht ersichtlich.

Die Prüfbehörden sind bei Arbeitgeberprüfungen nach § 28p SGB IV selbst in kleinen Betrieben zu einer vollständigen Überprüfung der versicherungsrechtlichen Verhältnisse aller Versicherten nicht verpflichtet. Betriebsprüfungen haben unmittelbar im Interesse der Versicherungsträger und mittelbar im Interesse der Versicherten den Zweck, die Beitragsentrichtung zu den einzelnen Zweigen der Sozialversicherung zu sichern. Sie sollen einerseits Beitragsausfälle verhindern helfen, andererseits die Versicherungsträger in der Rentenversicherung davor bewahren, dass aus der Annahme von Beiträgen für nicht versicherungspflichtige Personen Leistungsansprüche entstehen. Eine über diese Kontrollfunktion hinausgehende Bedeutung kommt den Betriebsprüfungen nicht zu. Sie bezwecken insbesondere nicht, den Arbeitgeber als Beitragsschuldner zu schützen oder ihm "Entlastung" zu erteilen (BSGE 47, 194, 198 = SozR 2200 § 1399 Nr 11). Auch den Prüfberichten kommt keine andere Bedeutung zu. Arbeitgeber und Arbeitnehmer haben jedoch das Recht, in Zweifelsfällen nach § 28h Abs 2 Satz 1 SGB IV rechtzeitig eine Entscheidung der Einzugsstelle durch Verwaltungsakt herbeizuführen, an den die Versicherungsträger gebunden sind (so zuletzt BSG SozR 4-2400 § 27 Nr 1 RdNr 16 bis 20 mwN). Im vorliegenden Verfahren ist nicht festgestellt, dass gegenüber der Klägerin bei früheren Betriebsprüfungen durch Einzugsstellen oder Rentenversicherungsträger ein erklärtermaßen auf die Beitragsfreiheit pauschal versteuerter Prämien abstellender Bescheid ergangen ist oder die damit zusammenhängenden Fragen ausdrücklicher Gegenstand einer Betriebsprüfung bei der Klägerin gewesen ist und sie dabei trotz einer Problematisierung der hier umstrittenen Fragen über die Beitragspflicht von Direktversicherungsbeiträgen im Unklaren gelassen worden ist. Dieses müsste zunächst die Klägerin vortragen.

Der Rechtsstreit war hinsichtlich des Ausgangsbescheides vom 11. Dezember 1996 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 23. Februar 1998 und des Widerspruchsbescheides vom 20. Mai 1998 an das LSG zurückzuverweisen, um die zur Beurteilung der Rechtslage insoweit erforderlichen Tatsachen (oben 3.) zu ermitteln. Die Kostenentscheidung bleibt der abschließenden Entscheidung des LSG vorbehalten.